Por medio de la Resolución General 4838/20, publicada el 20 de octubre, la AFIP estableció un Régimen de Información de Planificaciones Fiscales (RIPF) que tiene vigencia inmediata y, dadas las numerosas inquietudes que despierta, consideramos que un repaso del contexto internacional en esta materia puede ayudar a su compresión.
Comenzamos nuestro análisis por los considerandos de la resolución en los que se menciona que el principal objetivo de los RIPFs radica en incrementar el nivel de conocimiento respecto de las operaciones y estructuras que utilizan las empresas y así facilitar a las Administraciones Tributarias la obtención de información temprana e identificar rápidamente las áreas de riesgo que puedan causar un perjuicio a las arcas públicas. Al respecto, la AFIP juzga que las experiencias de algunos países que ya poseen un RIPF han logrado el objetivo perseguido. En particular, cita a EE.UU. (Office of Tax Shelter Analysis – OTSA), el Reino Unido (Disclosure of tax avoidance schemes – DOTAS), Irlanda, Portugal, Canadá, Sudáfrica, México y Chile.
No podemos dejar de mencionar que la OCDE y el G-20 impulsan un nuevo paradigma de la tributación internacional y que, a través de la “Acción 12” del informe BEPS, específicamente recomiendan exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva. Es evidente que la AFIP ha inspirado sus considerandos en los textos de esa iniciativa, pero la mayoría de los RIPFs que cita son anteriores a ella y esto representa una divergencia importante. Por ejemplo, tanto el procedimiento para revelar esquemas reportables al SAT de México, establecido este año y citado por la AFIP, como la DAC-6 de la Unión Europea, todavía en fase de transposición a la legislación de los países miembro, se concentran en operaciones transfronterizas y en el Impuesto a la Renta. Por el contrario, los regímenes de Portugal y el Reino Unido, que ya tienen unos lustros de vigencia y preceden a BEPS, comprenden a todos los impuestos y no se limitan a operaciones internacionales. Tal es la solución que adopta la RG 4838, al menos en lo relativo a impuestos federales.
Otra forma de analizar los RIPFs es mediante las definiciones que éstos adoptan para incluir o no las operaciones que deben ser reportadas. Hay quien define al régimen de EE.UU. como “transaccional” porque tiene como base una lista muy detallada de las transacciones que deben ser informadas. En cambio, la mayoría de los regímenes post-BEPs, como el de México y la Unión Europea, no tienen un listado predeterminado de transacciones a ser reportadas, sino que establecen la obligación de informar cuando concurren determinadas circunstancias indiciarias de planificación fiscal, las que se identifican por las llamadas “señas distintivas” o “hallmarks” que están previstas en la normativa. En cuanto a los esquemas de planificación internacional, no logramos encuadrar al régimen establecido por la AFIP en ninguno de estos paradigmas. Si bien es cierto que, en este punto, la norma argentina no tiene mucho en común con el régimen estadounidense, tampoco puede decirse que los ejemplos que brinda la RG 4838 cumplan con el papel delimitador de las citadas “señas distintivas” previstas en la normativa comparada. Por otra parte, en cuanto a la planificación nacional, los esquemas a incluir quedarán plasmados en el sitio “web” del Organismo fiscal argentino.
Aunque con distintos grados, el derecho comparado coloca en los asesores tributarios (que tengan una participación significativa, por ejemplo, en la implementación del esquema de planificación tributaria) o en los “promoters” (una figura que identifica la legislación del Reino Unido) la mayor carga de comunicar a la Administración Tributaria los esquemas de planificación fiscal y así libera en la mayoría de las situaciones a los contribuyentes. En general, estos últimos deben informar en subsidio, cuando, por ejemplo, la planificación se ejecuta sin la participación de asesores o éstos no pueden informar debido al secreto profesional previsto por la legislación local. Inclusive, por ejemplo, la DAC-6 prevé que cuando varios asesores o “intermediarios” estén involucrados basta probar que uno de ellos ha cumplido con la obligación de informar y así relevar a los demás. Por el contrario, el artículo 7 de la RG 4838 establece que el deber de informar constituye una obligación autónoma de cada uno de los sujetos obligados (contribuyentes, asesores, etc.) y que el cumplimiento del régimen de información por uno de los sujetos obligados no libera al resto de la obligación. En este caso, la AFIP prevé una excepción y se trata de los casos amparados por el secreto profesional. Este tema está siendo uno de los más complicados en el derecho comparado en esta materia como puede verse en los procesos de transposición de la DAC-6 a las legislaciones internas de los países de la Unión Europea y todavía se está buscando un equilibrio entre la obligación de información de los intermediarios fiscales y el secreto profesional, que muchas veces está amparado en normas constitucionales como el derecho de defensa.
Un aspecto a destacar nos parece que se encuentra en los cinco ejemplos de situaciones que prevé el art. 4 de la RG 4838 por las cuales se genera la obligación de reportar. Tres de ellos aplican tanto a individuos como a empresas multinacionales pero dos de ellos están especialmente dirigidos a personas humanas: i) Cuando la persona humana, sucesión indivisa, sociedad, fideicomiso, fundación o cualquier otro ente del exterior o instrumento legal posea doble residencia fiscal; ii) Cuando cualquier sujeto posea derechos inherentes al carácter de beneficiario, fiduciante, fiduciario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior. La inclusión de los contribuyentes personas humanas dentro del RIPF no es una particularidad de la norma argentina pero sí lo es el énfasis que la AFIP parece haber colocado en estos sujetos, mientras que el derecho comparado se enfoca mayormente en las empresas multinacionales.
Entre otro de los puntos relevantes de las experiencias exitosas que cita la AFIP son los instrumentos jurídicos mediante los cuales se establecieron las obligaciones de reportar y los tiempos que se otorgaron a los obligados para entender y adaptarse a cumplir con el RIPF. Mientras que en Argentina, el RIPF se establece por una resolución general con efectos inmediatos, los DOTAS del Reino Unido, por ejemplo, surgen de una ley de 2004 y cuyos aspectos importantes han sido modificados por otras leyes aprobadas por el Parlamento. En México los mecanismos de revelación de esquemas reportables se establecieron mediante una ley que modifica el Código Fiscal de la Federación, que fue publicada en enero de 2020 y que entra en vigor en enero de 2021. Por su parte, el Parlamento alemán aprobó la ley que transposición de la DAC-6 el 12 de diciembre de 2019 y entró en vigencia el 31 de agosto de 2020. Francia postergó la entrada en vigencia de su RIPF hasta el 28 de febrero de 2021, adhiriendo a una norma europea que permite esta solución debido a la pandemia del coronavirus.
No toda la experiencia internacional en la materia ha sido exitosa. Por ejemplo, en Francia la ley de presupuesto para 2014 incluyó un RIPF en los que se obligaba a notificar “cualquier esquema de optimización fiscal” que se definía como “cualquier combinación de procedimientos e instrumentos legales, fiscales, contables o financieros cuyo objetivo principal fuera reducir la carga tributaria de un contribuyente, diferir su pago u obtener el reembolso de impuestos, tasas o contribuciones”. Al respecto, La Decisión Nº 2013-685 DC del Consejo Constitucional francés, del 29 de diciembre de 2013, declaró inconstitucional el precepto que imponía a los intermediarios fiscales la obligación de revelar “cualquier esquema de optimización fiscal” debido a la inseguridad jurídica y a la arbitrariedad a que podía conducir la definición excesivamente ambigua de tal concepto.