En el presente trabajo analizaremos una práctica habitual en muchas empresas argentinas, participantes de grupos internacionales, respecto del tratamiento aplicable en el impuesto sobre los Ingresos Brutos (especialmente en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la Provincia de Buenos Aires) a la reventa de mercaderías a clientes del exterior cuando la compra de estos bienes es realizada a compañías vinculadas, ubicadas en otros países.
La particularidad de estas operaciones es que, a los fines de agilizar las transacciones y reducir costos, las mercaderías son enviadas directamente desde los almacenes del proveedor a los clientes del exterior. Las mercaderías no son nacionalizadas en nuestro país en ninguna etapa de la transacción.
El principio general en materia del impuesto sobre los Ingresos Brutos es que el mismo grava el ejercicio habitual y a título oneroso en una o más jurisdicciones del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste.
Dentro de las desgravaciones o exenciones más importantes provistas por la mayoría de las provincias se encuentran las exportaciones de bienes y de servicios. En el caso de exportaciones de bienes existen algunos casos particulares donde la exención no aplica, como por ejemplo la provincia de Misiones.
Es pertinente mencionar en primera medida que, en distintos pronunciamientos del fisco, tanto la Ciudad Autónoma de Buenos Aires como la Provincia de Buenos Aires sostienen la gravabilidad de este tipo de operaciones. A continuación, realizaremos un repaso de jurisprudencia administrativa vigente a la fecha:
Jurisprudencia
- Informe (DGR) N° 385/2004: El contribuyente desarrolla la actividad de distribución y comercialización de pinturas y productos afines. Una de las modalidades de comercialización desarrollada por la empresa consiste en contratar con un cliente-usuario la venta de pintura estableciéndose que la entrega del producto se efectúe en el exterior por alguna de las empresas pertenecientes al grupo económico del cual forma parte el contribuyente local. La pintura, tal como la mercadería de la operatoria analizada, no ingresaba al país, sino que era entregada directamente por su compañía vinculada. En su razonamiento el fisco sostiene que el contribuyente local desarrolla una actividad en el país: pacta la operación localmente, la empresa local le factura el producto al cliente-usuario y le cobra el importe facturado. Por su parte, la empresa del mismo grupo localizada en el exterior, cuando le entrega la mercadería al cliente-usuario, se la factura a la empresa local. De lo anterior e independientemente de dónde se encuentren localizados los bienes cuya enajenación determina los ingresos computados como base imponible, el fisco deriva que la actividad se encuentra alcanzada por el impuesto local.
- Informe (DGR) N° 834/2006: Rentas de la Ciudad ratifica la conclusión del informe anterior para un caso análogo dado que si bien la mercadería se sitúa en el exterior la concertación de las operaciones es llevada a cabo en el país y por ende la actividad se encuentra gravada.
- Informe técnico ARBA N° 19/2012: Concretamente, se consultó qué tratamiento corresponde otorgar frente al gravamen a operaciones de venta de bienes a clientes del exterior por parte de un sujeto local, que se adquieren a proveedores situados también fuera del país. La operación se materializa a partir de que el cliente identifica el producto y su precio en catálogos que aparecen en el sitio web de la empresa (el server soporte del procesamiento electrónico está situado en el exterior), y realiza su pedido. A partir de lo cual la empresa envía su propia orden de compra al proveedor. La mercadería es entregada directamente por el proveedor al cliente, sin intervención de la empresa local. Posteriormente, aquel factura su venta a la empresa local y, a su vez, esta hace lo propio mediante factura electrónica tipo “E” al cliente. Por último, se produce el correspondiente cobro del cliente y el respectivo pago al proveedor del exterior. En primer lugar, el fisco sostiene que la actividad en cuestión es desarrollada por la empresa desde sus oficinas ubicadas en el país, a partir de lo cual concluye que existe sustento territorial local, correspondiendo aplicar las normas del Convenio Multilateral, atendiendo al desarrollo por parte del contribuyente de otras actividades inter-jurisdiccionales. Por otra parte, se sostiene que la modalidad operativa examinada no resulta de ningún modo equiparable a la actividad de importar y luego exportar mercadería. Explica que no debe perderse de vista que, en este último caso a los fines de la procedencia de la exclusión prevista en el artículo 186, inciso d), del Código Fiscal t.o. 2011 (exportación de bienes), se está en presencia de mercadería que conforma la circulación económica interna de bienes.
- Informe técnico ARBA N° 02/2014: el fisco ratifica el criterio del informe n° 19 expuesto anteriormente. En este informe opinó respecto a un contribuyente que concertaba ventas en la Ciudad de Buenos Aires con clientes locales respecto a mercadería comprada y entregada a sus clientes en el exterior.
Habiendo detallado las repetidas opiniones del fisco al respecto, es importante considerar a su vez las opiniones doctrinarias que han criticado fuertemente las conclusiones antes expuestas.
Algunos autores sostienen que la venta de mercadería localizada fuera del territorio nacional no debería quedar alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos, incluso cuando las concertaciones se realicen en territorio nacional, ya que, si se pretendiera gravarlo estaríamos concluyendo en contra de lo decidido por la Corte Suprema quien sostuvo que "...la facultad reconocida a las provincias no llega hasta permitirles que graven el comercio exterior, porque ésa es una atribución ajena a los poderes locales y está reservada al Congreso… (caso 'Quebrachales Fusionados SA' - ED - T. 38 - pág. 336)".
Asimismo, otros doctrinarios opinaron respecto al Informe Técnico (ARBA) 19/2012, citado sucintamente en párrafos anteriores. En principio, destacan que el propio Organismo técnico de ARBA en otro informe ha señalado que “El legislador de la Provincia optó entonces, por desgravar la actividad de exportación con el propósito de no incidir con un gravamen local en el precio final a pagar por el importador del exterior, concepto que se puede traducir como la decisión de no exportar impuestos”, por lo que su conclusión citada fue que no hay dudas en cuanto a que si la mercadería fuese despachada a la plaza local para luego ser exportada, el impuesto no se aplicaría, sin embargo, la conclusión del informe lleva indirectamente a que el impuesto sobre los ingresos brutos se transforme en un gravamen aplicable sobre operaciones internacionales que no reconozcan la nacionalización de la mercadería; o, lo que es lo mismo, que el impuesto estaría estructurado para incentivar ese despacho a plaza, lo que a todas luces resulta una justificación forzada y un despropósito.
Por último, y para enfatizar la no gravabilidad de las operaciones, destacan que de no encuadrarse la operatoria como una exportación de bienes, debe entenderse como una exportación de servicios, la que también se encuentra excluida de la aplicación del impuesto.
En función a los antecedentes y opiniones expuestas en el presente artículo, y concluyendo con el análisis traído a colación, es importante tener en consideración que la jurisprudencia considera que las operaciones (en general) son concertadas bajo la modalidad entre ausentes y gestionadas desde la República Argentina, con lo cual la actividad de comercialización de las mismas se desplegaría en nuestro país, dando, de esta manera, sustento territorial a los fiscos provinciales para gravar los ingresos generados por dicha actividad.
Adicionalmente, queremos enfatizar que el régimen de incentivo que fomentó la aplicación de exenciones a las exportaciones en los códigos fiscales provinciales, no sólo enmarcan la orientación fiscal en cuanto a la obligatoriedad de no exportar impuestos nacionales, sino también a beneficiar la comercialización de mercaderías nacionales, lo que sustenta de alguna medida la opinión de los distintos magistrados.
En lo que a este análisis se refiere, resta saber cuál sería la opinión de los fiscos cuando la fuerza de venta se encuentra en el exterior (agentes comerciales en los países donde se concretan las ventas), de manera tal que no exista actividad alguna en el territorio nacional. Esperamos una adaptación a las normas que brinde una solución y fije una cierta interpretación para estos casos donde, a simple vista, la línea de potestad tributaria dado el contexto de territorialidad es difusa para los contribuyentes.
Christian Losada Nieto
Gerente de Impuestos
KPMG Argentina
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